一、背景介紹

　　喬治。肖（George Shaw），是Kettle會計師事務所的一名高級審計師，被委派到一個非盈利組織擔任審計項目負責人，該組織主要業務是保健行業和學校產業，由母公司JTL有限公司和三個分公司（鄉村保健醫院，高級護理大學，JTL基金會）組成。

　　JTL及其子公司每年的毛收入超過$30，000，000，擁有資產總額超過$30，000，000.路易斯。羅賓斯（Louise Robbins）擔任JTL及其子公司的首席執行官，她任職已有十年的時間。巴比。懷特（Barbie White）擔任會計主管，負責會計部門的工作，她從大學畢業還不足兩年。她的同居男友布琪。史密斯（Butch Smith）擔任鄉村保健醫院（簡稱RHI）的管理工作，同時擔任所有五個公司的首席運營官。這三人擁有所有四個公司的簽字權，包括價值$750，000的鄉村債券。很重要的是，首席執行官路易斯在諾克思維爾（Knoxville）工作，而醫院、學校和其他機構坐落在兩個半小時路程以外的山區。路易斯（Louise）極小的疏忽，就可能使居住在一起的布琪（Butch）和（巴比）Barbie實質上控制公司的所有財產。通過閱讀以前年度的審計報告，并了解到上述事實后，喬治（George）對被審計單位內部控制有所懷疑，認為發生串通舞弊的可能性相對較高。

　　二、面對缺乏合作的客戶

　　喬治（George）在進入鄉村實地工作前兩周，已經把要求被審計單位提供資料的清單傳真給了巴比（Barbie），但到了鄉村后，喬治（George）發現，巴比雖然表示將盡快著手其他公司的賬目，但她僅僅完成了一個公司的賬目，且她同喬治講話時非常簡短尖刻，好像特別焦慮。

　　喬治到達鄉村的第二天，巴比來到他的外勤工作室，“這是學校的試算平衡表”，巴比邊說邊將活頁夾扔在了桌子上，“明天我會把其余的拿來，不過誰知道呢！”在巴比關門的同時喬治說了謝謝。

　　喬治最終拿到所有五個公司的試算平衡表，他發現巴比錯誤地列示了上一年的審計調整分錄。修改之后，喬治進行了初步的分析性復核。他到巴比的辦公室，準備與她一起對分析結果進行討論，以便進一步了解公司以前年度的經營和總體財務狀況。

　　“巴比，”喬治問，“請解釋一下為什么學費收入下降了20%？”

　　“我沒注意到學費收入下降了，”巴比回答，“我調查一下再答復你�！�

　　喬治繼續問了一些類似的問題，巴比均不作直接回答，而且在開始談話時，巴比就聲明由于管理學校工作的全部人員辭職了，因此有很多問題她無法回答。最后，她告訴喬治財務報表實際上還未完成，因為她還沒有編制年末的分錄。

　　由于喬治注意到巴比對學校和鄉村保健醫院（簡稱RHI）缺乏了解，但這兩個公司的交易占JTL及其子公司交易的比重很大，承擔著主要風險和負債。因此，喬治決定實施較大范圍的測試。在抽查中，他發現巴比對大量美元現金分錄和雜項收益不能解釋或不能提供原始證據。

　　“巴比，我非常關注這些現金分錄以及雜項收益，事實上，雜項收益比去年有了較大的增長，”他說，“我需要看一些能支持這些交易的原始證據，至少，是口頭證明�！�

　　“我已經給了你我所有答案，其他我什么也不知道，”她生氣地說，“我不知道為什么會有那些分錄”，巴比背過身去，表示談話就此結束。

　　喬治離開了她的辦公室，想弄清楚這件事，又失敗了。他與審計合伙人查爾斯。布朗（Charles Brown）取得聯系�！霸谶@個審計項目上，我遇到了很大的阻礙，”他告訴查爾斯，“我來到這里時，巴比還沒有完成所有的試算平衡表，拖延了審計工作�，F在我開始提問一些問題，要求提供一些支持文件，但巴比表現出慌亂不安，對我的到來也表示反感。如果不能解決這些問題，我將在這里度過整個夏天。”

　　查爾斯以他慣有的平靜語調回答，“喬治，讓我和路易斯聯系一下，看看她是否能幫忙。我知道與一個完全不合作的客戶打交道是多么令人心煩。去年審計中我們遇到了相同的問題。我會將我和路易斯談話的結果告訴你�！�

　　查爾斯在電話中告訴路易斯關于巴比不合作的問題，不能得到巴比的答案或從她那里取得支持文件。路易斯要求巴比認真回答喬治提出所有問題和事情，但這個首席執行官本人卻沒有回答任何問題。巴比對喬治提出的任何問題也不能恰當回答，而且隨著審計工作的進行，她好像越來越焦躁不安。

　　喬治和他的助手對鄉村保健醫院問題的深入調查時，他接到鄉村保健醫院的主管布琪、史密斯（Butch Smith）的電話�！皢讨�，”布琪對著電話嚷道，“讓我告訴你！如果你對醫院有什么疑問，就打電話給我！醫院的主管是我，不是巴比，離她遠點，讓她做自己的事情。我知道你聽明白了。”

　　“布琪，”喬治試著說道，“巴比是會計主管，我們是向她詢問會計問題。當然，如果你覺得你可以幫助我們解決未決的問題，我很樂意與你討論。”喬治就一些問題給布琪發了傳真，但布琪也沒有回答任何問題。

　　臨近審計結束時，喬治認為他需要把他關注的事項都記錄在審計工作底稿。他完全清楚來自客戶JTL的收費對Kettle及其事務所的員工很重要，但發表無保留意見是不可以的，而且喬治不愿意放棄職業道德而作出讓步。他知道注冊會計師的誠信是公司、投資者、管理者、客戶和董事會無價之寶。因此，他決定與布琪和路易斯見面。

　　“JTL有限公司存在舞弊風險，”喬治以試探的語氣說，“由于總體上缺乏內部控制，會計記錄不完整，審計期間普遍缺乏合作，我不能確定存在舞弊的范圍，我們考慮出具無法表示意見的審計報告，并請求召開審計委員會和管理委員會的會議�！敝链�，這件事不得不公開了。喬治采取了第一步，除了在會議上陳述，喬治還把其陳述記錄在審計工作底稿中。爾后，在會計師事務所，喬治與查爾斯談話，也指出了他對路易斯，布琪和巴比誠信的質疑。

　　查爾斯并沒有就這些問題與喬治進一步協商，也沒有就審計工作中遇到的困難作更深入的詢問。最后，事務所對所有四個審計項目發表了無保留意見（JTL合并會計報表，RHI，大學和JTL基金）。而且，據喬治所知，查爾斯沒有就任何審計事項與管理委員會的人員進行討論。相反，他們與路易斯討論了一些事項，但沒有舞弊和濫用職權等問題的建議。

　　三、專家評論

　　1、柯蒂斯（Curtis C. Verschoor）（CPA，CIA，CMA，博士，教授）的評論

　　喬治在業務的初期就遇到了很多的困難，在沒有首先通知Kettle合伙人查爾斯。布朗的情況下，指控布琪和路易斯的舞弊行為，他承擔了很大的個人風險，喬治可能沒有意識到他會被指控為誣陷。當審計師發現顯示出客戶職員可能違規的不正常情況時，審計師和客戶的職員之間出現摩擦是很平常的，這時，項目負責人最好將客戶的這種情況交給事務所的合伙人處理。

　　作為Kettle會計師事務所的一名高級審計師，喬治。肖表現得非常出色，這個案例的各個方面的研究都表明他應受到尊敬。他能夠遵守道德觀念和AICPA的職業行為守則，并且與客戶保持了良好的關系。在現實工作中，高級審計師不能機械地認為審計工作和道德方面的挑戰總是會順利解決的。

　　查爾斯對喬治的審計發現沒有進行追查，就決定采用無保留審計意見有些讓人吃驚，特別是考慮到以前年度也遇到類似審計問題。值得稱贊的事，在對布琪、巴比甚至路易斯的懷疑和對其雇主查爾斯的忠誠之間，喬治似乎做出了很好的平衡。高級審計師可以向合伙人充分陳述自己的意見，但一旦會計師事務所作出了決策，每個人都應當公開支持事務所的決定。

　　2、Brenda Hildreth（Baxter International有限公司商務部經理）的評論

　　我想知道形成決策（發表無保留意見）真正因素，合伙人的決定是否為了留住JTL這個客戶還是其他商業因素呢？作為一名道德標準的官員，而不是財務專家，我不清楚這件事是否合法。我僅對審計的誠信表示質疑。

　　3、Michael A. Santoro，（Rutgers商業學校講師）評論

　　對于一名審計師，面對職業道德問題時，通常最好的武器就是他或她的專業素質、準則和方法。

　　許多重要的道德問題發生在小的地區性事務所為小規模、私有、非盈利或家庭經營的公司的服務過程中。在小事務所對小客戶服務過程中出現的道德問題，甚至比大事務所對大客戶服務過程出現的道德問題還要難以解決。這個案例就是很好的說明，即使喬治向他的合伙人提出了質疑，Kettle會計師事務所迫于壓力，仍對JTL的四個審計項目出具了無保留意見。顯然，這個無保留意見部分歸因于在Kettle會計師事務所的收入中，客戶JTL占有重要的比重。在如此困難的情況下，喬治堅守自己的職業準則，給人留下深刻的印象。喬治獲勝的原因在于他是個有經驗的執業會計師。比如，他對巴比的態度。巴比顯然對審計過程是敵對的，反映出她缺乏經驗。她不把審計看作一次學習機會，而采取防御的態度。毫無疑問，她和布琪的個人關系，也導致了她對喬治不恰當、非職業化的態度。相比之下，喬治對巴比的態度是很職業化的。喬治保持冷靜，沒有陷入巴比的花招。同樣地，對于喬治和巴比的討論，布琪表現的更為不妥，喬治仍然采用很有分寸和職業化的態度，并對他的疑問進行進一步的探究。喬治按照優秀審計師的標準去做，他執行專業程序，每一個步驟都證明了自己所做的事情。在與布琪和路易斯的會面中，他陳述了自己對客戶可能存在的舞弊行為的質疑，并采用了書面敘述。

　　四、借鑒與啟示

　　分析該案例，我們可以借鑒到以下幾個方面的審計經驗：

　　1.如果了解到被審計單位內部控制存在缺陷，注冊會計師應當考慮到由此引發舞弊的可能性相對較高，應當保持高度的職業謹慎，深入調查或擴大范圍實施審計測試，直到能夠排除或證實疑問。任何對被審計單位內部控制聽之任之，不加了解和評價，不進而采取措施的做法，都可能導致審計的失敗。

　　2.如果注冊會計師在審計實務中遇到不合作的客戶職員，應當更加謹慎和冷靜執業。具體的技巧有：

　�。�1）善于溝通。審計溝通貫穿審計的方方面面。注冊會計師在遇到不合作的客戶職員時，不僅要有分寸、職業化地與不合作的客戶職員溝通，盡可能獲取相關的資料和情況，同時，也需要及時與高一級審計人員溝通，以尋求解決問題的更好途徑。尤其是，當注冊會計師與客戶的職員產生磨擦時，應當提交給合伙人（主任會計師）處理。必要時，需要在被審計單位審計委員會或管理委員會上陳述。

　�。�2）把溝通和采取的措施及其專業判斷記錄在審計工作底稿中。

　　（3）如果注冊會計師及時溝通，但仍然沒有獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當考慮出具保留或無法表示意見的審計報告。

　　3.注冊會計師應當嚴格遵守職業道德準則，毫不動搖地堅持自己正確的做法，這不是一件容易的事情，但如果他們牢記，他們是執業人員，遵循職業守則也就會容易多了。

　　同時，該案例也引發我們深入思考以下問題：

　　1.如果會計師事務所的合伙人或主任會計師對于外勤審計中發現的問題不予以追查或討論，或者由于合伙人或主任會計師迫于某種壓力不考慮外勤審計中發現的問題，堅持簽發無保留意見的審計報告時，項目負責人應當如何辦？

　　實質上，這個問題涉及到注冊會計師的職業道德和法律責任問題。每一個會計師事務所的注冊會計師都會遇到對事務所忠誠和對審計負責的矛盾。如果統一在對社會公眾忠誠的大前提下，注冊會計師受雇于會計師事務所，應當無條件地忠誠于事務所，但如果忠誠于會計師事務所和忠誠于社會公眾相矛盾時，注冊會計師應當首先考慮忠誠于社會公眾，通過適當的方式如在審計工作底稿中記錄自己的意見、在相關會議上陳述意見等來分清責任。

　　2.如果被審計單位的職工對注冊會計師的態度惡劣，很不合作時，注冊會計師應當如何辦？

　　注冊會計師也是人，也有七情六欲。如果在審計中遇到態度惡劣、極不合作的客戶，注冊會計師可能會很生氣，但由于他是執業人士，這時，他應當控制情緒，冷靜處理，講究溝通的藝術，并及時向高一級審計人員匯報，通過高級審計人員與被審計單位高級管理人員的溝通獲取證據。

　　譯者單位：中國注冊會計師協會專業標準部、中央財經大學

　　該案例是從美國注冊會計師協會基金會支持研究和披露在《財富》上的道德和舞弊系列案例編譯而來。